A complexidade das atividades empresariais demanda, por vezes, a adoção de modelos de produção que fogem dos usuais. Um desses é a chamada industrialização por encomenda, processo em que uma empresa terceira é contratada para, a partir de insumos enviados pela contratante, devolver um produto aperfeiçoado ou acabado. O fenômeno ocorre por diversos fatores, dentre os quais a impossibilidade de a contratante absorver parcela da produção dentro de seu próprio estabelecimento e o nível de especialização de terceiros com relação a algum aspecto específico da industrialização.

No setor de calçados, por exemplo, a figura é absolutamente comum. A cadeia produtiva não comporta apenas as indústrias, responsáveis pela aquisição de matérias-primas e colocação do produto final no mercado. Junto a elas existem diversos prestadores de serviços (popularmente conhecidos como ateliês), que se responsabilizam por partes específicas do produto, como a pintura ou a costura.

Diante deste cenário, desde há muito a legislação tributária reconhece a figura da industrialização por encomenda. Não poderia ser diferente, pois existem circunstâncias especiais que tornam necessária a disciplina específica sobre o tema.

Para fins de IPI, por exemplo, o Decreto 7.212/2010 (RIPI) estabelece que a remessa dos insumos ao estabelecimento industrializador e o retorno do produto industrializado ao encomendante são operações realizadas com suspensão do imposto (art. 43, VI e VII). No que tange ao ICMS, a situação não é muito diferente. No Estado do Rio Grande do Sul, a título de ilustração, o RICMS prevê que a remessa das mercadorias e o seu retorno se darão ao abrigo do diferimento (art. 1º, Livro III, Apêndice II, Seção I, itens I e II).

A lógica estabelecida para ambos os tributos é a mesma. A efetiva tributação sobre a mercadoria que retorna do processo de industrialização por encomenda deverá ocorrer, apenas e tão somente, no momento em que houver a sua introdução na cadeia econômica. Esse momento só ocorre quando o encomendante promove a venda do produto acabado a terceiros, jamais quando efetua o retorno da mercadoria ao seu efetivo titular.

A SEFAZ/RS, entretanto, vem se posicionando de maneira distinta nos casos em que o produto industrializado por terceiros consta do rol de bens sujeitos à substituição tributária. Nessas situações, entende o órgão fazendário que a empresa que promoveu a industrialização por encomenda deve recolher o ICMS-ST no retorno das mercadorias para o encomendante. Sua conclusão – equivocada, já se antecipa – está alicerçada na interpretação conjunta do art. 1º, § 2º, "b", Livro III, do RICMS, que afasta a aplicação da regra de diferimento para mercadorias sujeitas à substituição tributária, e do art. 9º, I, Livro III, do mesmo diploma, que atribui a condição de substituto tributário ao "estabelecimento industrializador das mercadorias".

Inquestionável que o legislador, ao estabelecer a saída de mercadoria de estabelecimento industrializador como fato gerador da incidência da regra de responsabilidade tributária por substituição, visa a atingir as operações que inserem mercadorias no ciclo econômico. É pressuposto fundamental a transferência de titularidade das mercadorias, o que jamais ocorre em uma situação na qual o encomendante apenas cede a posse de mercadorias que são suas (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem) para que terceiros as utilizem e, posteriormente, lhe devolvam, devidamente industrializadas.

Portanto, não basta que a empresa execute, em seu estabelecimento, atividade que possa ser caracterizada como industrialização. Essa, por si só, não atrai a incidência de nenhum imposto. É fundamental a existência de uma efetiva operação de circulação de mercadorias, que tem como pressuposto a transferência de titularidade do bem. Ao exigir ICMS-ST sobre o simples retorno de um bem submetido à industrialização, o Estado do Rio Grande do Sul desvirtua o instituto, aumentando de maneira absolutamente indevida a carga tributária das empresas gaúchas.

Rafael Mallmann - Sócio da área Tributária de TozziniFreire Advogados